近日，国家税务总局印发了《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告［2012］第53号），进一步明确了律师事务所从业人员取得收入征收个人所得税政策执行的口径问题。
一、［2012］第53号公告出台背景：查账征收将逐步成为律所个税征收的主要形式
当前，各地对律所征收个人所得税存在查账征收与核定征收的差异，但是从现实及发展趋势来看，查账征收将逐步成为主要形式。国家税务总局于2002年发布的《关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发［2002］123号）强调并要求，“任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法”，“对具备查账征收条件的律师事务所，要实行查账征收个人所得税”。该通知发布后，北京、广州、深圳等重点省、市的税务机关都先后发文，加强了对律所合伙人实行查账征收个人所得税的力度。2010年5月31日，国家税务总局在《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发［2010］54号）中，再次要求主管税务机关应加强对规模较大的合伙企业等经营所得的征收管理，督促纳税人依照法律、行政法规的规定设置账簿，对律师等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。这对长期以来习惯了核定征收模式下纳税的律师事务所和执业律师来说，未对查账征收模式下的纳税进行预先安排和有效管理将面临一定程度的压力与风险。
二、国家税务总局公告［2012］第53号政策解析
2012年12月7日，国家税务总局发布《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（以下简称国税公告［2012］第53号），该公告是税务总局在充分听取律师事务所从业人员和税务干部意见的基础上，按照积极推进对律师行业查账征收的原则，同时又考虑到律师行业的实际情况，兼顾１０余年来律师行业的发展和收入分配方式及税务部门征收方式的变化而发布。公告从雇员律师办案费用税前扣除比例调整、法律顾问费收入的计税管理、合伙人律师发生的无票据费用扣除方法、培训费用的扣除等方面，就以上问题作出新的规定。
（一）提高了按收入分成的提成律师办案费用的税前扣除标准
国税公告［2012］第53号第１条规定，律所雇员律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由当月分成收入的30%比例内确定调整为35%比例内确定。国税总局对此解读为：近１０年来物价上涨较快，而律师服务收费标准却一直没有调整，律师调查取证的事项也越来越多，办案费用提升较快，因此需要适当调高限额。但同时强调，实行收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。例如：某提成律师当月业务收费为60,000元，按70%提成，提成额为42,000元，原来的应纳税所得为42000×（1-30%），现在的应纳税所得额则为42000×（1-35%）。实行上述收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。前款规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行。
（二）明确了法律顾问费收入应属应税项目
公告第２条废除了国税发［2000］149号文第８条的规定，要求律师从接受法律事务服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金等收入，应并入其从律师事务所取得的其他收入，按照规定计算缴纳个人所得税。
根据国税发［2000］149号第８条的规定，律师从接受法律事务服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金，均按“劳务报酬所得”应税项目征收个人所得税，税款由支付报酬的单位或个人代扣代缴。但该规定自出台以来就一直存在争议，实践中税务机关也未按上述规定执行。首先，根据个人所得税法的规定，应纳个人所得税的个人所得包括工资、薪金所得，劳务报酬所得等共计11项。其中工资、薪金所得适用超额累进税率，税率为3%至45%；劳务报酬所得适用比例税率，税率为20%。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。其次，根据个人所得税法实施条例的规定，劳务报酬所得与工资、薪金所得的主要区别在于，取得该所得的个人本质上是自由职业者，即与其他组织或个人不存在雇佣关系。而根据《中华人民共和国律师法》第２５条的规定，律师承办业务，由律师事务所统一接受委托，与委托人签订书面委托合同，按照国家规定统一收取费用并如实入账；第２８条第一款规定，律师可以接受自然人、法人或者其他组织的委托，担任法律顾问。即律师担任法律顾问所收取的法律顾问费属于律师在律师事务所执业过程中承办业务所取得的收入，因而也就不同于作为独立的个人从事法律服务所取得的劳务报酬所得，而应计入收入总额缴纳个人所得税。
（三）对查账征收的合伙人律师税前扣除费用允许有条件额外扣除
合伙人律师缴纳个人所得税是先计算律师事务所的“应纳税所得额”，在此基础上，按照比例计算确定合伙人律师的应纳税所得额，最终由合伙人律师按个体工商户生产、经营所得计算缴纳个人所得税。在计算合伙律师事务所的“应纳税所得额”时，很多扣除项目都是有限额的，超过限额的部分不能扣除，并且有一些扣除项目的费用，因律师事务所少有发生而无法扣除，如广告费与业务宣传费支出等。鉴于律师在办案和参加一些公益活动过程中，发生的一些费用难以取得票据和费用难以足额弥补等实际情况，同时考虑到律师之间收入的差距，在深入调研基础上，国税公告［2012］第53号第３条规定了可以有条件额外扣除的定额费用，这在一定程度上减轻了合伙人律师的税负。公告明确合伙人律师在计算应纳税所得额时，应凭合法有效凭证按照个人所得税法和有关规定扣除费用；对确实不能提供合法有效票据而实际发生的与业务有关的费用，经当事人签名确认后，可再按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除；个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除；个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除。例如：某合伙律师事务所有甲、乙、丙、丁4位合伙人，出资比例为4:3:2:1，全年应纳税所得额为400万元，那么甲应纳税所得额为160万元，乙应纳税所得额为120万元，丙应纳税所得额为80万元，丁应纳税所得额为40万元。根据公告的规定，甲、乙的应纳税所得额分别为160/120×（1-5%），丙的应纳税所得额为80×（1-6%），丁的应纳税所得额为40×（1-8%）。公告还规定了该额外费用税前扣除的适用期仅为2013年1月1日至2015年12月31日。由此可推断，该规定是在当前缺乏适合律师行业工作特点的财务核算制度和税前成本费用扣除标准的情况下所做的一种过渡安排，规定适用的有效期结束后，税务机关很可能会根据查账征收试点的实际运行情况对上述规定进行调整。
（四）规定由律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实税前扣除
根据原来的规定，律师事务所的业务培训费用，符合标准的可以税前扣除，律师个人的业务培训费不能税前扣除。律师事务所扣除业务培训费后，实际上是减少了合伙人律师的应纳税所得额，这造成了合伙人律师和非合伙人律师税法上的不平等。国税总局对此作出新的解读，认为鉴于全国律师协会对律师每年参加业务培训有强制要求，有行业特殊性，又与律师的本职工作直接相关，因而可以作为费用处理。但律师自行参加的培训以及与律师业务无关的培训产生的费用则不适用该规定。据此，非合伙人律师在按规定参加的业务培训费用扣除上取得了与合伙人律师同样的地位，这样有利于鼓励更多律师积极参与行业业务相关的培训，以不断提高律师执业能力，客观上有利于我国法治进程的推进。
（五）关于“过渡期”规定的核心是要求律师行业尽快规范建账建制
公告关于执行期限的规定（第１条、第３条），为律师事务所规范建账建制留足时间。鉴于律师行业对财务管理重视程度普遍不够，大多数律师事务所多年来没有进行严格的成本核算和账务管理，部分律师事务所甚至没有专职会计。而建账建制需要一个过程，律师行业经营活动中收支票据管理的规范问题需逐步解决，因此，提供过渡期的方式有利于律师行业最终按税法规定缴纳税收。
三、国家税务总局公告［2012］第53号对律师业的影响
尽管国税公告［2012］第53号第１条、第３条为律师事务所适应查账征收税收方式规定了政策过渡期，但查账征收对律师收入的利弊影响已经在部分试点律所初见端倪，部分律所因此增加了部分税收成本及涉税风险。在此，提醒广大律师同仁在大力争取加大可税前扣除费用的同时，还需要通过采取内部账务核算体制的完善和调整等积极措施来应对查账征收制度的逐步推进。同时，律所也应时刻关注国税总局可能发布的新的补充规定，以在最新政策出台后能够及时应对其可能带来的律师税负的加重。
根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的规定，年所得12万元以上的，应当按照该办法的规定办理纳税申报。律师作为社会上公认的“高收入”人群，必然面临着来自税务机关的稽查风险和社会公众的舆论监督，因此在个人所得税纳税问题上应慎之又慎，所做的任何安排或决定都应在现有法律、法规的框架下进行，自觉照章纳税，合理筹划成本费用安排，切实降低律师行业潜在的税务风险。
（作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任，法学博士、注册会计师、注册税务师。交流邮箱：liutianyong@hwuason.com）
一、［2012］第53号公告出台背景：查账征收将逐步成为律所个税征收的主要形式
当前，各地对律所征收个人所得税存在查账征收与核定征收的差异，但是从现实及发展趋势来看，查账征收将逐步成为主要形式。国家税务总局于2002年发布的《关于强化律师事务所等中介机构投资者个人所得税查账征收的通知》（国税发［2002］123号）强调并要求，“任何地区均不得对律师事务所实行全行业核定征税办法”，“对具备查账征收条件的律师事务所，要实行查账征收个人所得税”。该通知发布后，北京、广州、深圳等重点省、市的税务机关都先后发文，加强了对律所合伙人实行查账征收个人所得税的力度。2010年5月31日，国家税务总局在《关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发［2010］54号）中，再次要求主管税务机关应加强对规模较大的合伙企业等经营所得的征收管理，督促纳税人依照法律、行政法规的规定设置账簿，对律师等鉴证类中介机构不得实行核定征收个人所得税。这对长期以来习惯了核定征收模式下纳税的律师事务所和执业律师来说，未对查账征收模式下的纳税进行预先安排和有效管理将面临一定程度的压力与风险。
二、国家税务总局公告［2012］第53号政策解析
2012年12月7日，国家税务总局发布《关于律师事务所从业人员有关个人所得税问题的公告》（以下简称国税公告［2012］第53号），该公告是税务总局在充分听取律师事务所从业人员和税务干部意见的基础上，按照积极推进对律师行业查账征收的原则，同时又考虑到律师行业的实际情况，兼顾１０余年来律师行业的发展和收入分配方式及税务部门征收方式的变化而发布。公告从雇员律师办案费用税前扣除比例调整、法律顾问费收入的计税管理、合伙人律师发生的无票据费用扣除方法、培训费用的扣除等方面，就以上问题作出新的规定。
（一）提高了按收入分成的提成律师办案费用的税前扣除标准
国税公告［2012］第53号第１条规定，律所雇员律师从其分成收入中扣除办理案件支出费用的标准，由当月分成收入的30%比例内确定调整为35%比例内确定。国税总局对此解读为：近１０年来物价上涨较快，而律师服务收费标准却一直没有调整，律师调查取证的事项也越来越多，办案费用提升较快，因此需要适当调高限额。但同时强调，实行收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。例如：某提成律师当月业务收费为60,000元，按70%提成，提成额为42,000元，原来的应纳税所得为42000×（1-30%），现在的应纳税所得额则为42000×（1-35%）。实行上述收入分成办法的律师办案费用不得在律师事务所重复列支。前款规定自2013年1月1日至2015年12月31日执行。
（二）明确了法律顾问费收入应属应税项目
公告第２条废除了国税发［2000］149号文第８条的规定，要求律师从接受法律事务服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金等收入，应并入其从律师事务所取得的其他收入，按照规定计算缴纳个人所得税。
根据国税发［2000］149号第８条的规定，律师从接受法律事务服务的当事人处取得的法律顾问费或其他酬金，均按“劳务报酬所得”应税项目征收个人所得税，税款由支付报酬的单位或个人代扣代缴。但该规定自出台以来就一直存在争议，实践中税务机关也未按上述规定执行。首先，根据个人所得税法的规定，应纳个人所得税的个人所得包括工资、薪金所得，劳务报酬所得等共计11项。其中工资、薪金所得适用超额累进税率，税率为3%至45%；劳务报酬所得适用比例税率，税率为20%。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。其次，根据个人所得税法实施条例的规定，劳务报酬所得与工资、薪金所得的主要区别在于，取得该所得的个人本质上是自由职业者，即与其他组织或个人不存在雇佣关系。而根据《中华人民共和国律师法》第２５条的规定，律师承办业务，由律师事务所统一接受委托，与委托人签订书面委托合同，按照国家规定统一收取费用并如实入账；第２８条第一款规定，律师可以接受自然人、法人或者其他组织的委托，担任法律顾问。即律师担任法律顾问所收取的法律顾问费属于律师在律师事务所执业过程中承办业务所取得的收入，因而也就不同于作为独立的个人从事法律服务所取得的劳务报酬所得，而应计入收入总额缴纳个人所得税。
（三）对查账征收的合伙人律师税前扣除费用允许有条件额外扣除
合伙人律师缴纳个人所得税是先计算律师事务所的“应纳税所得额”，在此基础上，按照比例计算确定合伙人律师的应纳税所得额，最终由合伙人律师按个体工商户生产、经营所得计算缴纳个人所得税。在计算合伙律师事务所的“应纳税所得额”时，很多扣除项目都是有限额的，超过限额的部分不能扣除，并且有一些扣除项目的费用，因律师事务所少有发生而无法扣除，如广告费与业务宣传费支出等。鉴于律师在办案和参加一些公益活动过程中，发生的一些费用难以取得票据和费用难以足额弥补等实际情况，同时考虑到律师之间收入的差距，在深入调研基础上，国税公告［2012］第53号第３条规定了可以有条件额外扣除的定额费用，这在一定程度上减轻了合伙人律师的税负。公告明确合伙人律师在计算应纳税所得额时，应凭合法有效凭证按照个人所得税法和有关规定扣除费用；对确实不能提供合法有效票据而实际发生的与业务有关的费用，经当事人签名确认后，可再按下列标准扣除费用：个人年营业收入不超过50万元的部分，按8%扣除；个人年营业收入超过50万元至100万元的部分，按6%扣除；个人年营业收入超过100万元的部分，按5%扣除。例如：某合伙律师事务所有甲、乙、丙、丁4位合伙人，出资比例为4:3:2:1，全年应纳税所得额为400万元，那么甲应纳税所得额为160万元，乙应纳税所得额为120万元，丙应纳税所得额为80万元，丁应纳税所得额为40万元。根据公告的规定，甲、乙的应纳税所得额分别为160/120×（1-5%），丙的应纳税所得额为80×（1-6%），丁的应纳税所得额为40×（1-8%）。公告还规定了该额外费用税前扣除的适用期仅为2013年1月1日至2015年12月31日。由此可推断，该规定是在当前缺乏适合律师行业工作特点的财务核算制度和税前成本费用扣除标准的情况下所做的一种过渡安排，规定适用的有效期结束后，税务机关很可能会根据查账征收试点的实际运行情况对上述规定进行调整。
（四）规定由律师个人承担的按照律师协会规定参加的业务培训费用，可据实税前扣除
根据原来的规定，律师事务所的业务培训费用，符合标准的可以税前扣除，律师个人的业务培训费不能税前扣除。律师事务所扣除业务培训费后，实际上是减少了合伙人律师的应纳税所得额，这造成了合伙人律师和非合伙人律师税法上的不平等。国税总局对此作出新的解读，认为鉴于全国律师协会对律师每年参加业务培训有强制要求，有行业特殊性，又与律师的本职工作直接相关，因而可以作为费用处理。但律师自行参加的培训以及与律师业务无关的培训产生的费用则不适用该规定。据此，非合伙人律师在按规定参加的业务培训费用扣除上取得了与合伙人律师同样的地位，这样有利于鼓励更多律师积极参与行业业务相关的培训，以不断提高律师执业能力，客观上有利于我国法治进程的推进。
（五）关于“过渡期”规定的核心是要求律师行业尽快规范建账建制
公告关于执行期限的规定（第１条、第３条），为律师事务所规范建账建制留足时间。鉴于律师行业对财务管理重视程度普遍不够，大多数律师事务所多年来没有进行严格的成本核算和账务管理，部分律师事务所甚至没有专职会计。而建账建制需要一个过程，律师行业经营活动中收支票据管理的规范问题需逐步解决，因此，提供过渡期的方式有利于律师行业最终按税法规定缴纳税收。
三、国家税务总局公告［2012］第53号对律师业的影响
尽管国税公告［2012］第53号第１条、第３条为律师事务所适应查账征收税收方式规定了政策过渡期，但查账征收对律师收入的利弊影响已经在部分试点律所初见端倪，部分律所因此增加了部分税收成本及涉税风险。在此，提醒广大律师同仁在大力争取加大可税前扣除费用的同时，还需要通过采取内部账务核算体制的完善和调整等积极措施来应对查账征收制度的逐步推进。同时，律所也应时刻关注国税总局可能发布的新的补充规定，以在最新政策出台后能够及时应对其可能带来的律师税负的加重。
根据《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》的规定，年所得12万元以上的，应当按照该办法的规定办理纳税申报。律师作为社会上公认的“高收入”人群，必然面临着来自税务机关的稽查风险和社会公众的舆论监督，因此在个人所得税纳税问题上应慎之又慎，所做的任何安排或决定都应在现有法律、法规的框架下进行，自觉照章纳税，合理筹划成本费用安排，切实降低律师行业潜在的税务风险。
（作者：刘天永，北京市华税律师事务所主任，法学博士、注册会计师、注册税务师。交流邮箱：liutianyong@hwuason.com）
