虚开增值税专用发票的辩护要点与刑事合规
虚开增值税专用发票案件频发，联合打击力度趋严
2018年8月，税务总局、公安部、海关总署、中国人民银行四部委联合启动打击虚开发票、骗取退税及税费优惠专项行动。截至2021年9月，已有40万余家企业被查处，涉案4万余人，其中包括众多企业家。随着最高人民检察院、国家外汇管理局正式加入，目前已拓展为六部门联合打击工作机制。2022年1月26日，国家税务总局办公厅主任、新闻发言人黄运在在国新办举行的新闻发布会上表示，今年将进一步强化精准性监管、常态化打击和典型性曝光，对涉税违法犯罪行为，一律严查严办。深圳市税务局有关负责人表示，税务部门将按照六部门常态化打击涉税违法犯罪行为的工作部署。未来对于税务领域的监管将会更加严苛，打击将会更加严厉。其中，虚开增值税专用发票的行为将会成为税务稽查和涉税犯罪惩治的重点。企业应当重视对财务税务环节的合规建设，避免刑事风险的发生。
一、虚开增值税专用发票罪的入罪门槛低、刑罚严厉
虚开增值税专用发票罪规定在我国《刑法》第二百零五条，该条文是选择性罪名，同时规定了虚开增值税专用发票罪、虚开用于骗取出口退税发票罪和虚开抵扣税款发票罪，当行为人既虚开了增值税专用发票，又虚开了用于骗取出口退税发票和抵扣税款发票时，只认定为“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”，不需要进行数罪并罚。
本文仅就虚开增值税专用发票罪进行讨论。
虚开增值税发票的行为包括：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开或者介绍他人虚开，只要具有其中一种行为，并且达到一定数额标准的，就会被认定为本罪。
一方面，虚开增值税专用发票罪的入罪门槛极低。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字[2010]23号）第六十一条的规定，虚开的税款数额在一万元以上或者使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予以立案追诉。
另一方面，虚开增值税专用发票罪的刑罚也十分严厉。根据《最高人民法院关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号）的规定，只要虚开的税款数额在250万元以上或者有其他特别严重情节的，本罪的最高法定刑可达无期徒刑。而在《刑法修正案（八）》颁布之前，最高法定刑甚至可以达到死刑。
但是，现实中，并非所有企业家或企业虚开增值税专用发票都是出于骗取国家税款的目的，而是出于完成考核指标、公司上市之前包装业绩的需要，但这类行为并不会对国家税收产生法益侵害的危险。此外，基于一些特殊原因，企业家或企业在某些领域也确实无法取得增值税进项发票进行抵扣。若不加以区分均认定为本罪，并不符合罪刑相适应原则。
实践中，本罪的定罪标准存在争议，量刑不一，难以符合量刑规范化改革的要求。从律师辩护的角度，需要在充分理解与本罪相关的法律规范的基础上，厘清各种理论的基点，检索搜集有利于当事人的生效裁判案例和理论观点，制定适当的辩护方案。
二、虚开增值税专用发票罪常见的辩护理由
（一）“虚开”行为是否以抵扣税款为目的？
根据《刑法》第二百零五条的规定，该条文采用的是简单罪状的立法模式，其行为方式只是简单表述为“虚开增值税专用发票的”，这导致实务中将本罪认为是行为犯，即只要有“虚开”行为，且达到相应的立案数额标准，就必然以本罪定罪处罚。但基于本罪法定刑较重，遵循上述解释必然导致罪刑不相适应。因此，需要通过对本罪构成要件进行实质性解释，来限缩本罪的成立范围。
本罪规定在刑法分则第三章第六节危害税收征管罪中，因此，本罪行为的不法性必然体现在侵害增值税专用发票管理制度这一方面。国务院颁布的《中华人民共和国税收管理办法》（2019修订）第二十二条明确了“虚开”的类型，其包括：（1）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（2）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；（3）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。但是，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”行为并不仅仅是违反税法相关规定的“虚开”行为，而是对国家税款具有法益侵害性的“虚开”行为。
理由主要有以下几点：
1.体系解释：对本罪的解读应当结合虚开发票罪和虚开增值税专用发票罪的刑罚设置
首先，本罪的法定最高刑是无期徒刑，而虚开发票罪的法定最高刑是七年。从罪刑相适应的角度，不同罪名之间的法定刑之所以不同，主要是因为不法行为的法益侵害程度不同。同样都是“虚开”行为，只是虚开的对象不同，区别就在于增值税专用发票可以用于抵扣税款的独特功能。在虚开增值税专用发票骗取国家税款的情况下，纳税人没有实际垫付款项，行为人却以抵扣的方式获取，因而骗取了国家款项。①相反，普通发票则不具备抵扣税款的功能，也就不会对国家税收产生法益侵害。
其次，如果认为本罪的“虚开”行为应当以“骗取国家税款为目的”，本罪的不法性体现在侵害国家增值税专用发票管理制度和国家税收财产权两个方面，也能够解释，为什么本罪的法定最高刑与诈骗罪的法定最高刑一致，均为无期徒刑。
因此，从体系解释的角度，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”行为具有双重法益侵害性，一是国家增值税专用发票管理制度，二是国家税款安全。在此基础上，应当承认，虚开增值税专用发票罪中的“虚开”行为应当以“骗取国家税款”为目的。
2.历史解释：虚开增值税专用发票罪的产生主要是为了打击骗取国家税款的不法行为
通过梳理虚开增值税专用发票罪的立法沿革，我们也能够得出这一结论。
1994年6月3日，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》（以下简称《规定》），以司法解释的形式将虚开增值税专用发票的行为入罪。《规定》第二条规定：“以营利为目的，非法为他人代开、虚开发票金额累计在50000元以上的，或者非法为他人代开、虚开增值税专用发票抵扣税额累计在10000元以上的，以投机倒把罪追究刑事责任。”
1995年10月30日，全国人大常委会颁布了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《决定》），以单行刑法的形式设立了虚开增值税专用发票罪，并且规定虚开增值税专用发票骗取国家税款，数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的，最高可处无期徒刑或者死刑。
1997年，《刑法》修订过程中，吸收单行刑法中的虚开增值税发票罪，并将其规定在第二百零五条，并将虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为规定在该条第二款。
《刑法修正案（八）》后，删除了原来二百零五条第二款的内容。这将本罪的成立是否需要“以骗取国家税款为目的”的讨论推向高峰。
但从本罪的立法进程可以发现，其源于1994年《增值税暂行条例》施行之后，设立本罪的主要目的就是为了打击利用增值税专用发票进行抵扣税款的危害国家税收管理制度和国家税款权的不法行为。当时虚开增值税专用发票的主要目的就是为了抵扣税款，尚未大量出现不以抵扣税款为目的的虚开行为，因此，立法采用了简单罪状的模式，并未将“以骗取国家税款为目的”写入法条，但不能以法条未规定为由，否认本罪的成立需要“以骗取国家税款为目的”。
最高人民法院的法官也赞同本罪的成立必须以骗取国家税款为前提，“对《决定》上述规定的理解，不应脱离当时特定的时代背景，即在增值税专用发票制度
刚刚设立之时，虚开增值税专用发票无疑是为了骗取国家税款，除此别无他目的。”②
3.法律规范对本罪应具备“以骗取国家税款”这一目的作出回应
2015年6月11日，最高人民法院研究室曾在《最高人民法院研究室<关于如何认定以“挂靠”有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（以下简称《复函》）回应了这一问题。其载明：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即使行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。
2020年7月22日，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》明确载明，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
4.现有生效裁判也遵循本罪的成立需要具备“骗取国家税款”目的这一观点
例如，泉州市松某某实业有限公司等虚开增值税专用发票一案中，上诉单位松某公司和上诉人陈某、施某向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈某也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松母公司、陈某、施某的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。
2001年最高人民法院对福建省高级人民法院请示本案的答复也认为，该案被告单位不以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力以达到与外商谈判中处于有利地位而虚开增值税发票，该公司的行为不构成犯罪。
又如，最高人民法院于2018年12月4日公布的指导案例张某强虚开增值税专用发票案，本案的典型意义在于：“张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益。”③
从上述案例可以看出，关于成立虚开增值税专用发票罪是否需要以骗取国家税款为目的，最高人民法院的观点是一以贯之的，即本罪的构成要件必然包含以骗取国家税款为目的。
（二）犯罪数额的认定应以虚开数额为准还是以抵扣数额为准？
《刑法》第二百零五条所规定的行为方式始终表述为“虚开”，这就导致司法实践中大多以虚开的增值税税额认定犯罪数额。但通过上文的分析，不难发现这一认定标准是存在问题的。
首先，虚开增值税专用发票行为的不法性并不仅仅表现在对国家增值税征收管理制度的侵害上。通过上文论述，应当承认刑法上打击的“虚开”行为不同于税法上规制的“虚开”行为。一方面，出于罪刑相适应的考量，前者主要是因为虚开增值税专用发票用于抵扣税款会导致国家税款权受到损害。既然如此，本罪的犯罪数额就应当根据事实上进行抵扣的数额来认定。另一方面，既然法律规范和司法判例都承认“不具有偷逃税收的目的，行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性，不能认定为虚开增值税专用发票罪”，那么，对于行为人虚开增值税专用发票，一部分进行了抵扣，另一部分没有进行抵扣的情形，就应当区别对待。如果不加以区分，全案以虚开的数额认定犯罪数额，势必会导致罪刑不相适应的结果。
其次，本罪的立案追诉标准也有“虚开的税款数额”和“致使国家税款被骗数额”两种。根据《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字[2010]23号）第六十一条的规定，虚开的税款数额在一万元以上或者使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予以立案追诉。应当认为，公安司法机关对于以抵扣数额（致使国家税款被骗数额）作为犯罪数额认定的标准，是持开放态度的。
（三）“代开”是否构成本罪？
《刑法》第二百零五条只规定了虚开增值税专用发票的情形，并未规定代开增值税专用发票的情形。但司法实践中却存在大量代开行为。代开，是指让他人为自己开具增值税专用发票。从概念来看，这似乎属于“虚开”四种类型中的“让他人为自己虚开”。
但是，现实中代开可以分为“有货代开”和“无货代开”。“无货代开”可以归入“虚开”的范畴，但“有货虚开”能否认定为《刑法》二百零五条的“虚开”，应当进一步讨论。
有货虚开，虽然开票方与受票方之间没有货物交易关系或服务交易往来，但受票方与委托开票方之间有货物交易关系或服务交易往来，只是委托开票方基于某种客观原因没有办法开具增值税专用发票（比如委托开票方是小规模纳税人的情形）。从税法的意义上来说，无论是无货代开还是有货代开，都必然违反了税收管理制度，但是从刑法的意义上，有货代开的情形，并不会侵害国家的税款权。
因此，2015年6月11日，《复函》就明确：“挂靠方以挂靠方式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于刑法第二百零五条规定的‘虚开增值税专用发票’”。《复函》这样规定的实质理由并非开票方与委托开票方之间存在挂靠关系，而是委托开票方与受票方之间确实存在真实的货物交易关系或者服务交易往来，此种情形下，受票方的确享有以增值税专用发票抵扣税款的权利，即使是代开也不会国家税款权产生法益侵害。
三、刑事合规背景下，虚开增值税专用发票罪的出罪路径
基于增值税专用发票开票主体的特殊性，《刑法》第二百零五条第二款规定了虚开增值税专用发票罪的单位犯罪类型，单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他责任人员，视虚开的税款数额和情节轻重处以相应刑罚。
2020年7月24日，《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》中明确提出了依法慎重处理企业涉税案件的要求。注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚。
2021年6月3日，最高人民检察院等九部门联合发布《关于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见（试行）》（以下简称《指导意见》），对于依法推进企业合规改革试点工作中建立健全涉案企业合规第三方监督评估机制提供了程序支撑。
我们通过检索相关企业虚开增值税专用发票合规不起诉的案例，总结出检察机关作出相对不起诉决定的理由主要是以下几点：
1.犯罪情节轻微；
2.补缴全部税款及滞纳金；
3.按照企业合规要求完成整改，所经营的公司已通过合规考察；
4.具有如实供述、自首、立功等情节。
四、结语
在虚开增值税专用发票案件多发，各部门联合打击趋严的态势下，面临本罪的构成要件尚存争议的情况，律师需要厘清涉及本罪相关法律规范的内在联系，梳理本罪的立法脉络，搜集有力的生效裁判案例作为支撑，选择对客户最为有利的理论制定辩护方向和策略。
注释：
[1]陈兴良：“虚开增值税专用发票的不法性质与司法认定”，《法律科学（西北政法大学学报）》，2021年第4期。
[2]姚龙兵：“如何解读虚开增值税专用发票罪的‘虚开’”，《人民法院报》2016年11月16日。
[3]最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（二），2018年12月4日。
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