从上海首富周正毅案谈虚开增值税专用发票罪辩护实务作者：许义娜律师（注会、注税）13189013312上海首富周正毅2007年11月30日被上海市第二中级法院一审判决，五项罪名成立，其中：因虚开增值税专用发票判10年，个人行贿判3年，挪用资金判6年，单位行贿、对企业人员行贿两项，免于对其个人处罚。数罪并罚共执行有期徒刑16年，罚款335万元。2008年1月21日上海市高级人民法院维持原判。虽然本案早已尘埃落定，但是本案虚开增值税发票的罪与非罪留给实务界的争议依然很大。虚开增值税专用发票罪是重罪，2011年前最高可至死刑，之后最高改至无期徒刑，加之实务中这类案件大量发生，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为均入本罪，因此对当事人行为的法律分析及定性，涉及到众多当事人重大人生自由及财富安全。2013年张家港市，因虚开案发，结果下游接受虚开的100多家企业的老板和财务人员共200多人被起诉至法院，刑期最重的为14年有期徒刑，只有少部分被告人因情节轻微获得缓刑。笔者作为税法律师，接触不少虚开增值税发票罪案件，近年来更是潜心研究大量虚开增值税发票罪法院判例，平心而论部分判例观点值得商榷，部分案例的有罪认定错误，当事人确有冤屈。针对周正毅案虚开增值税专用发票罪的判决，部分法学界观点认为周案所涉该罪，牵涉数额巨大，量刑过轻。但周案的诸位辩护律师却坚持认为，虚开增值税专用发票罪不成立。笔者认为，如果该罪成立，依据法律规定，如此巨大的涉案金额判十年，量刑确实过轻。2013年判决的温州林春平案，虚开增值税专用发票1226份、价税合计5.2亿元，税额合计为7600多万元，量刑是无期。但是，问题的关键是，辩护律师坚持的无罪意见是否就毫无法律法理依据呢？根据检方指控，周案虚开增值税专用发票的案情大致如下：1999年至2003年间，农凯集团及其关联企业为了虚增销售业绩，便于向银行贷款，周正毅采取在农凯集团与15家关联企业以及利源公司之间进行电解铜虚假交易的方式，虚开电解铜增值税专用发票4.02万余份，涉及电解铜虚假交易161.87万吨，价税合计260.01亿余元，税额37.78亿余元。其中，涉及贴现而虚开的增值税专用发票0.84万余份，向银行贴现84.22亿余元，扣除贴现利息1.91亿余元，实际贴现款82.3亿余元。检方认为该行为“完全服务于贴现融资的需要，并无真实交易目的，其实质是自我交易，亦反映出交易的虚假性。”而周将非法套取银行所得82.3亿资金中的19亿违规投入证券业务，违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场和增值税发票的规定，破坏金融秩序，符合虚开增值税的主客观构成要件，应当定罪处罚。这里就牵扯出一个重大的也是基础性的问题。本罪是行为犯还是目的犯？虚开增值税专用发票罪到底是目的犯还是行为犯。《刑法》第二百零五条并无犯罪目的的表述，因此很大部分观点和审判案例都认为只要当事人实施了第二百零五条的行为就构成犯罪，本罪成立，该罪是行为犯。笔者对这类观点和判例不能苟同，笔者认为定罪除必须具备形式的刑事违法性外，还必须具备实质的社会危害性，这是贯彻刑法公平和谦抑原则的需要。判断罪与非罪应当从刑法设立该罪的目的、刑法保护法益的范围这样一个角度进行实质的理解，从立法本意全面理解本罪内涵。纵观虚开增值税专用发票罪的前世今生，虚开增值税发票罪是随着增值税专用发票的推行而出现的。此罪的横空出世与当时增值税发票的管理体制极不完善有关。中央政府为了顺利推行增值税专用发票，打击虚开增值税发票的行为，对该罪设置了严厉的刑罚，通过铁腕手段来推行增值税发票制度的顺利实行的。1995年《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》颁布后，最高法院以虚开增值税发票罪(或投机倒把罪)核准了大量的死刑案件。国家规定虚开增值税发票罪的落脚点何在？归根到底是为了防止国家的税款损失。因此，不以偷逃税款（增值税），而且事实上也没有导致国家税款损失的虚开行为，是否构成本罪？是否给予如此严厉的打击？确实是律师在刑案辩护中的基础性抗辩观点。周正毅案，指控机关已明确其虚开增值税发票的目的是为了增加销售业绩向银行贷款。同时，2007年4月检察机关曾请上海国税局为周案作的一份检查报告，报告显示周所用增值税发票是正规的，没有造成国家税款损失，检查报告也未定性虚开，只认为属于关联企业间的串开行为。因此，周正毅案的虚开行为并不以偷逃税款为目的，而且客观上也没有造成国家税款损失。笔者认为，周正毅虚开增值税发票难以成立，法院判决值得商榷。周正毅行为的目的是为了贷款，检查机关如认为贷款行为违反了国家关于禁止银行资金流入股票市场和增值税发票的规定，破坏金融秩序，那应是另罪追究，拿虚开增值税发票定罪，似乎打靶打歪了。值得注意的是，本罪最终量刑10年明显比法定量刑为轻，不知法院是否有什么考虑在里面。笔者从事律师之前，是注册会计师从事审计工作，当年审计的一些大型国有企业集团，为增大销售业绩，集团内部企业的循环交易搞得是不亦乐乎，卖出买进使用的都是增值税专用发票，从未见过税局认定他们是虚开，更无哪个被入刑定罪。近期，名震天下上央视的四川大富豪刘汉，据媒体报道其集团与五矿暗黑交易虚开增值税发票近50亿，双方目的也是做大销售及贷款。然而，根据湖北检方最终向法院提起公诉的起诉书内容，检方控刘汉等36人共21项罪名，刘汉、刘维共15项，15项中并未列入虚开增值税发票一罪名，五矿有色也没有被列入被告。因此，笔者揣测，是否因为公诉机关在犯罪目的及社会危害性方面是有所看法。循环交易是否就是虚假交易？农凯集团及其关联公司相互购买出售电解铜，一批货物重复循环交易，货物不实际转移，这样的交易方式并不违反法律、法规的规定，不侵害国家、集体、第三人的利益。首先，法律并不禁止关联企业之间交易，外部企业之间可以交易，关联企业之间当然也可以交易；其次，购销合同的履行，并不以合同标的物的实际交付为必要条件。在具体的合同中，对于交付的方式，合同当事人可以自由约定。至于采取什么样的交付方式，是实际交付还是不转移标的物占有的交付，完全视合同当事人的约定和需要而定。不能仅仅因为合同标的物没有实际交付就认定合同没有履行或合同是没有标的物的虚假合同；最后，这种交易开具增值税发票并没有实际减少国家税收。关联交易、货物不实际交付，并不是构成虚开增值税发票的当然理由。笔者接触的大量实务中，税务机关坚持“票、货、款一致”原则，否则就是虚开。然而，“票、货、款一致”只是一种理想化的交易模型，实务中大量“票、货、款”不一致，并不必然就是虚假交易。从我国增值税面世至今已有差不多30年，这30年社会发生了翻天覆地的变化，商业创新，交易创新，业务创新，商人早已走在了商法的前面，更是远远地走在了税法的前面。交易各方为节约成本，货物不实际交付，委托关联方付款，合作承包，代理、居间、行纪、名义借用、资质借用、信托、融资租赁、拍卖等第三人介入交易大量存在，这些交易模式并不可能符合“票、货、款一致”理想化模型，难道对这些交易就可以不加分析地一律定性为虚假交易吗？答案显然是否定的。昨天，最高人民法院民二庭负责人就《最高人民法院关于审理融资租赁合同纠纷案件适用法律问题的解释》相关问题，回答了中国经济网记者提问。其中，笔者特别注意到，最高法对司法解释制定过程遵循的指导思想，一是促进交易，规范发展；二是尊重市场，鼓励约定；三是细化规则，易于操作；四是尊重现实，适度前瞻。五是立足国情，参照惯例。在此感觉非常有借鉴意义，笔者认为税法必须同样地具有谦抑性，不能成为阻碍市场发展的绊脚石，面对复杂、创新等交易，理应尊重市场鼓励约定，尊重现实立足国情，而非是让市场适应税法，适应理想化的交易模式。周正毅案，货物不实际交付，是出于交易成本的考虑，难道因为要符合“票、货、款一致”，而迫使理性的商人不得不去逆市场而动。正如，滕祥志先生所说的“税法对不损害国家税权的交易结构，无否认的理由，否则，商事交易契约自由就荡然无存。税法尊重私法自治，以是否损害税收为界限。同理，刑法评价对契约自由，也应该保持尊重，否则，刑法就会脱变为一头不食人间烟火、不理会商法秩序、也不理会税法评价的内在原理的怪兽。”这里有个案例值得一提，2003年广东郑映辉与湖南李红生等人合作，由李红生等在湖南设立收废企业宜章县再生资源公司，郑映辉负责在广东收购废铁并直接运往韶钢松山公司交货，再生资源公司开具增值税发票给韶钢松山公司，韶钢松山公司划款给再生资源公司，郑映辉李红生等人按约定获利。本案，交易不符合“票、货、款一致”，2004年郑映辉李红生等四人被逮捕，以涉嫌虚开增值税发票起诉至法院。本案事实，郑映辉负责废钢的收购和销售，交易是真实存在真实的。如果按照理想的模式“收购后的废钢应该先运到再生资源公司，再由再生资源公司运到韶钢”势必加大成本，不符合市场行为规则，任何理性的商业交易是不会这么干的。因此，郑映辉直接交货。如此，就认定为再生资源公司没有真实交易，开具的增值税发票为虚开，一干人员入罪，未免不是教条主义，视人为草芥。所幸，经过律师激烈抗辩（这个过程并不容易），一审法院采纳律师意见判决无罪。虽然检察机关提起抗诉，最终二审法院还是维持原判。重温此案，思绪良久。郑映辉李红生等人毕竟还是幸运的，笔者研究的众多案例，能够无罪的少之又少，一些案就这么定罪量刑了。涉税案件具有极强的专业性，包括，逃避纳税（偷税）罪、虚开增值税发票罪、虚开其他发票罪、骗取出口退税罪、逃避追缴欠税罪、走私罪等涉税刑案，都会涉及庞杂和系统的税务和会计知识。侦查机关、公诉机关、审判机关懂财务税法的复合型法律人才凤毛麟角，他们过于倚重并依赖税务机关（海关）专业认定作为证据，据以定罪量刑，但是毕竟税务机关（海关）人员主要是经济类知识教育背景，往往缺乏必要的法学理论基础以及法律实践训练，他们的认定结论其实未必基于法律思维，未必能够规范于法律框架之下。实务中，税务认定结论值得商榷的案例并不鲜见。面对强势的国家机器，当事人完全处于弱势的地位，加之涉税案件专业性较强，更是百口难辩。因此懂财务税法的律师，深刻理解市场商业模式规则的律师，在涉税犯罪辩护是可以极大地拓宽辩护空间，更好地维护当事人合法权益。虚开增值税发票罪，确实是一个可争议焦点特别多的罪。律师以财税和法律为基础，辩护角度是可以比较多的，并不仅限本文提到的两个角度，鉴于篇幅，今后再与大家交流。（许义娜律师2014年2月28日于广州）